A apuração do ganho de capital na alienação de imóvel rural
Ganho de capital é ordinariamente a diferença positiva entre o valor de alienação e o custo de aquisição de determinado bem ou direito.
Sobre esse superávit deve a pessoa física pagar o imposto de renda de forma definitiva, isto é, o ganho de capital será apurado no mês em que for auferido e tributado em separado, não integrando a base de cálculo do IRPF na declaração de ajuste anual e não podendo o valor pago ser deduzido do imposto de renda devido na declaração.
O ganho de capital percebido pela pessoa física (e pela pessoa jurídica optante pelo Simples Nacional) submete-se às alíquotas de 15% (sobre a parcela dos ganhos que não ultrapassar R$ 5.000.000,00); 17,5% (sobre a parcela dos ganhos que exceder R$ 5.000.000,00 e não ultrapassar R$ 10.000.000,00); 20% (sobre a parcela dos ganhos que exceder R$ 10.000.000,00 e não ultrapassar R$ 30.000.000,00); e 22,5% (sobre a parcela dos ganhos que ultrapassar R$ 30.000.000,00).
Tratando-se de pessoa jurídica não optante pelo Simples Nacional, o ganho de capital nas alienações de bens ou direitos classificados como investimento, imobilizado ou intangível e de aplicações em ouro, não tributadas como renda variável, corresponderá à diferença positiva verificada entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil.
O ganho de capital da pessoa jurídica deve ser acrescido à base de cálculo do IRPJ (e do respectivo adicional) e da CSLL, submetendo-se às alíquotas de 15% do imposto de renda (+10% de adicional sobre a parcela que exceder ao resultado da multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número de meses do respectivo período de apuração) e de 9% da CSLL.
A apuração do ganho de capital na alienação de imóvel rural (adquirido a partir de 1º de janeiro de 1997), tanto para a pessoa física quanto para a pessoa jurídica, submete-se a disciplina especial, veiculada pelo art. 19 da Lei 9.393/1996:
Art. 19. A partir do dia 1º de janeiro de 1997, para fins de apuração de ganho de capital, nos termos da legislação do imposto de renda, considera-se custo de aquisição e valor da venda do imóvel rural o VTN declarado, na forma do art. 8º, observado o disposto no art. 14, respectivamente, nos anos da ocorrência de sua aquisição e de sua alienação.
Parágrafo único. Na apuração de ganho de capital correspondente a imóvel rural adquirido anteriormente à data a que se refere este artigo, será considerado custo de aquisição o valor constante da escritura pública, observado o disposto no art. 17 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995.
Para fins de apuração do ganho de capital na alienação de imóvel rural (adquirido a partir de 1º de janeiro de 1997), considera-se custo de aquisição o Valor da Terra Nua (VTN) declarado pelo contribuinte no Documento de Informação e Apuração do ITR (DIAT) no ano da aquisição do imóvel, e considera-se valor de venda o VTN declarado no ano da alienação.
Diferentemente do que ocorre em relação a outros bens e direitos, na apuração do ganho de capital oriundo da alienação de imóvel rural, desprezam-se os valores efetivos da compra e da venda do bem, computando-se tão somente os valores da terra nua declarados pelo próprio contribuinte.
Embora o VTN não coincida necessariamente com o valor da aquisição ou da alienação, deve refletir o preço de mercado da terra, apurado em 1º de janeiro de cada ano.
Nas hipóteses de subavaliação ou prestação de informações inexatas, incorretas ou fraudulentas pelo contribuinte, a Receita Federal do Brasil fixará, de ofício, o VTN de cada ano, “considerando informações sobre preços de terras, constantes de sistema a ser por ela instituído, e os dados de área total, área tributável e grau de utilização do imóvel, apurados em procedimentos de fiscalização”[1].
Os valores da terra nua determinados pela RFB em procedimento de fiscalização repercutirão no lançamento de ofício do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR, devendo ser considerados também para definição do custo de aquisição e do valor de venda a fim de que se apure eventual ganho de capital na alienação do imóvel rural.
A Receita Federal do Brasil, porém, em absoluta ofensa às regras veiculadas pela Lei 9.393/1996, inova ilegitimamente no ordenamento jurídico, desconsiderando o VTN para apuração do ganho de capital do imóvel rural quando o contribuinte vende o bem antes da entrega do DIAT ou quando não se tenha apresentado o DIAT relativamente ao ano de aquisição ou de alienação, ou a ambos[2].
Definitivamente, a Instrução Normativa-SRF n. 84, de 11 de outubro de 2001 extrapola o conteúdo da Lei 9.393/1996, padecendo, portanto, de induvidosa ilegalidade.
Não se admitindo, no sistema tributário nacional, que normas infralegais exijam ou aumentem tributo, há de prevalecer a regra veiculada pelo art. 19 da Lei 9.393/1996, considerando-se o VTN como custo de aquisição e valor da venda para apuração do ganho de capital na alienação do imóvel rural (adquirido a partir de 1º de janeiro de 1997), independentemente do momento da venda (antes ou depois da apresentação do DIAT) e da própria apresentação do DIAT pelo contribuinte (hipótese em que o VTN deve ser determinado de ofício pela RFB).
A regra do caput do art. 19 da Lei 9.393/1996 é apenas excepcionada pelo parágrafo único do mesmo artigo, dispondo que, para a apuração de ganho de capital correspondente a imóvel rural adquirido antes de 1º de janeiro de 1997, será considerado como custo de aquisição não o VTN (como em todos os outros casos) mas o valor constante da escritura pública.
Essa exceção confirma a regra de que, para fins de apuração do ganho de capital em todos os casos de alienação de imóvel rural adquirido a partir de 1º de janeiro de 1997, considera-se custo de aquisição o Valor da Terra Nua (VTN) declarado pelo contribuinte no Documento de Informação e Apuração do ITR (DIAT) no ano da aquisição do imóvel, e considera-se valor de venda o VTN declarado no ano da alienação.
[1] Art. 14 da Lei n. 9.393, de 19 de dezembro de 1996.
[2] Art. 10, §1º, da Instrução Normativa-SRF n. 84, de 11 de outubro de 2001
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