É comum às empresas que realizam a atividade econômica de incorporação imobiliária constituírem sociedades de propósitos específicos (SPE), com o objetivo de organizar, do ponto de vista administrativo, fiscal e contábil, a construção de um empreendimento imobiliário.

Essa modalidade empresarial, como o próprio nome sugere, pode ser criada para viabilizar um determinado empreendimento de construção civil e incorporação imobiliária. Uma vez atingido o seu objetivo, a SPE perde a sua razão de ser, podendo ser extinta ou ser incorporada pela “sociedade-mãe” que a constituiu.

A rigor, a empresa incorporadora, nos termos do art. 1.116 do Código Civil¹ e do art. 227 da Lei 6.404/76², sucede a sociedade incorporada em todos os direitos e obrigações. No caso da atividade imobiliária, é comum que o patrimônio global da sociedade incorporada seja composto também por bens imóveis, que serão transferidos à empresa incorporadora após a conclusão da operação societária.

Diante desse cenário, surge uma controvérsia jurídica-tributária acerca da incidência do imposto sobre transmissão de bens imóveis (ITBI) nessa incorporação societária.

As Fazendas Públicas municipais, ao interpretarem o art. 156, §2º, I, da Constituição Federal – que prevê a imunidade do ITBI/ITIV na integralização de imóveis ao capital social de pessoa jurídica –, equivocadamente consideram que a imunidade tributária não se aplica quando a atividade econômica preponderante da pessoa jurídica é imobiliária.

Desse modo, os Fiscos municipais exigem da empresa incorporadora o recolhimento do ITBI/ITIV para perfectibilizar a transferência dos bens imóveis que compõem o patrimônio global da sociedade incorporada, em razão de a sua atividade econômica preponderante ser imobiliária.

Muito embora haja vasta controvérsia judicial sobre o tema da imunidade do ITBI/ITIV, precisamente acerca da relevância ou não da atividade econômica da pessoa jurídica para aplicação da imunidade constitucional, a hipótese da incorporação societária com sucessão universal de bens e direitos da incorporada pela sociedade incorporadora é absolutamente diversa daquela prevista no art. 156, §2º, I, da CF.

Os arts. 36, II, e 37, §4º, do Código Tributário Nacional prevêem a não incidência do ITBI/ITIV quando há incorporação total do patrimônio de uma sociedade por outra, mesmo que a atividade econômica da incorporadora seja imobiliária³. Os dispositivos do CTN esclarecem, portanto, hipótese em que sequer há a incidência do imposto.

De acordo com as normas do CTN, não importa saber se o incorporador tem ou não atividade preponderantemente imobiliária quando a transmissão de bens e direitos decorrente de incorporação – inclusive imóveis – é feita de maneira global, posto que, nessa hipótese, não há incidência do ITBI/ITIV.

Os negócios societários, como é o caso da incorporação com sucessão universal de bens de direitos, caracterizam-se como negócios jurídicos distintos dos imobiliários. Não é fato gerador de ITBI/ITIV a incorporação de uma pessoa jurídica por outra, que sucede a primeira em todos os direitos e obrigações⁴.

Além disso, a incorporação total do patrimônio de uma sociedade por outra, a rigor, não configura um ato oneroso – elemento material do fato gerador do ITBI. Em última análise, ocorre apenas uma alteração de titularidade do direito de propriedade do patrimônio da incorporada, especialmente quando esta integra o grupo econômico da incorporadora, já que não há nenhuma vantagem econômica na operação.

Ante o conflito interpretativo entre Fisco e contribuinte, a discussão sobre a não incidência do ITBI/ITIV sobre a incorporação societária integral de uma pessoa jurídica por outra, com a sucessão universal de bens e direitos, é frequentemente judicializada.

No entanto, apenas judicializar a questão não é garantia de solução da controvérsia.

Isso porque também é controverso no Poder Judiciário a recepção do art. 37, §4º, do CTN pela Constituição Federal, em virtude da previsão constitucional que condiciona a imunidade do ITBI/ITIV às pessoas jurídicas que não realizam atividade econômica imobiliária.

Não é incomum observar no Poder Judiciário confusão entre os institutos da imunidade tributária do imposto de transmissão inter vivos, prevista no art. 156, §2º, I, da CF, e a hipótese de não incidência do imposto, prevista no art. 37, §4º, do CTN. Ao não diferenciar os dois institutos, alguns órgãos julgadores terminam por entender, de maneira equivocada, que a regra veiculada pelo CTN seria incompatível com a previsão constitucional.

No âmbito do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, por exemplo, há verdadeiro conflito interpretativo sobre o tema entre as Câmaras de Direito Público que julgam matérias vinculadas aos tributos municipais. Há precedentes afastando a exigência do ITBI/ITIV na incorporação societária

com sucessão universal de bens e direitos, em razão da previsão contida no art. 37, §4º, do CTN, bem como há acórdãos chancelando a exigência do tributo, sob o fundamento da não recepção do dispositivo do CTN pela Constituição Federal. Essa circunstância implica em enorme insegurança jurídica aos contribuintes.

Apesar disso, o Supremo Tribunal Federal (STF) tem precedentes monocráticos recentes favoráveis aos contribuintes, no sentido de que o art. 37, §4º, do CTN foi recepcionado pelo texto constitucional e que não há incidência de ITBI/ITIV na hipótese de incorporação societária com sucessão universal de bens e direitos.

Embora tais precedentes do STF (ainda) não sejam vinculantes, seguramente são sólida base jurisprudencial para subsidiar eventual discussão judicial sobre o tema. Os contribuintes afetados pela discussão devem impulsionar as medidas judiciais cabíveis para a pacificação da matéria, a fim de superar a insegurança jurídica instaurada para que, por fim, prevaleça o entendimento estabelecido pelo STF.

¹ CC: Art. 1.116. Na incorporação, uma ou várias sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações, devendo todas aprová-la, na forma estabelecida para os respectivos tipos.

² Lei 6.404/76: Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.

³ CTN: Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre a transmissão dos bens ou direitos referidos no artigo anterior: […] II – quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por outra ou com outra.

Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição. […] § 4º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de bens ou direitos, quando realizada em conjunto com a da totalidade do patrimônio da pessoa jurídica alienante.

⁴ Impostos federais, estaduais e municipais / Leandro Paulsen e José Eduardo Soares de Melo. – 11. ed. – São Paulo Saraiva Educação, 2018. 472.