A dívida perdoada de uma pessoa jurídica deve ser tributada, mesmo na ausência de um ingresso financeiro direto ou de um aumento efetivo no patrimônio da empresa?

O perdão de dívida, no âmbito do Direito Privado, configura uma modalidade de extinção de obrigações em que o credor, por liberalidade, renuncia ao seu direito de receber o crédito, com a anuência do devedor. O Código Civil, regula a remissão da dívida, estabelecendo que a sua aceitação pelo devedor resulta na extinção da obrigação, sem prejuízo de terceiros. Esse ato, em razão de sua natureza de liberalidade, acarreta uma redução patrimonial para o credor e, eventualmente, um incremento patrimonial para o devedor, o que gera debates sobre suas repercussões contábeis e tributárias.

Nos termos do art. 385 do Código Civil, a remissão de dívida, por ser um ato de liberalidade, implica na redução do patrimônio do credor, uma vez que ele abdica de um direito que seria devido a ele, sem que haja qualquer tipo de contraprestação. Embora a remissão de dívida e a doação compartilhem semelhanças, como o impacto patrimonial negativo para o credor e positivo para o devedor, tratam-se de institutos distintos. A doação implica uma transferência ativa de bens do doador para o donatário, enquanto a remissão resulta na eliminação de um passivo existente, sem qualquer transferência patrimonial positiva, não estando sujeita, portanto, à incidência de ITCMD.

Apesar disso, há grande divergência relacionada à incidência do PIS, da COFINS, do IRPJ e da CSLL, tendo em vista que a base de cálculo desses tributos leva em consideração a receita do contribuinte, que também integra a renda tributável dos optantes pelo lucro real, correspondente à diferença entre as receitas auferidas e os custos necessários para ganhá-las.

Sob a ótica contábil, anteriormente, pela redação original da Lei 6.404/1976, o perdão de dívida era classificado como reserva de capital, sem transitar pelas contas de resultado. A adoção do padrão IFRS (Lei nº 11.638/2007) alterou essa prática, exigindo que tais valores passassem pelo resultado da empresa no período apurado, tanto que o Pronunciamento Conceitual Básico (R1) do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) incluiu o perdão de dívida como receita a ser reconhecida no resultado^[1], tendo em vista a diminuição do passivo da empresa.

Segundo o CPC, a receita deve ser reconhecida quando resultar em aumento de benefícios econômicos futuros, seja pelo aumento de ativos ou pela diminuição de passivos, como ocorre no perdão de dívida.

No entanto, o conceito contábil de receita não determina o tratamento fiscal dos atos praticados pelos contribuintes. A incidência de PIS, COFINS, IRPJ e CSLL sobre o valor da dívida perdoada está sujeita a parâmetros constitucionais, especialmente no que diz respeito ao conceito de receita e renda, que não se confundem com a mera extinção de uma obrigação sem ingresso financeiro efetivo.

Embora a contabilidade registre a operação como receita, o fisco pode ter critérios distintos, uma vez que a definição de receita tributável, especialmente no contexto do PIS, COFINS, IRPJ e CSLL, depende da análise do ingresso financeiro real e efetivo.

A análise da tributação do perdão de dívida à luz dos conceitos constitucionais de receita e renda revela importantes nuances no campo do Direito Tributário. A Emenda Constitucional 20/1998, ao definir a base de cálculo das contribuições sociais como a receita ou faturamento, estabeleceu parâmetros que, posteriormente, foram detalhados pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.

Essas legislações atrelam a incidência do PIS e da COFINS ao conceito de faturamento, compreendido como o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica no exercício de suas atividades. No entanto, a extinção de uma dívida, por liberalidade, sem ingresso financeiro efetivo, não configura receita tributável, pois não há aumento patrimonial.

Isso se baseia em três pontos principais: (i) a Constituição de 1988 define a receita de forma ampla, mas com limites, impedindo a criação de novas hipóteses tributárias sem base legal; (ii) o conceito de receita tributável, estabelecido pela Constituição, é distinto do conceito contábil e deve ser ajustado aos princípios do Direito Tributário; e (iii) para a tributação pelo PIS e COFINS, a receita deve ser um ingresso financeiro novo e positivo que se integre efetivamente ao patrimônio da empresa, sem restrições.

Em relação ao PIS e COFINS, que incidem sobre a receita bruta, a tributação do perdão de dívida não é aplicável, uma vez que não resulta da atividade econômica usual da empresa e não implica em um ingresso financeiro efetivo. A extinção do passivo, portanto, não é suficiente para gerar a tributação dessas contribuições sociais.

Seguindo essa lógica, se os valores decorrentes do perdão de dívida não são considerados receita para fins de incidência do PIS e da COFINS, também não devem integrar a base de cálculo do lucro líquido tributável para fins de IRPJ e CSLL. Isso ocorre porque a tributação do IRPJ e da CSLL no regime do lucro real parte do lucro líquido contábil, que engloba as receitas na sua apuração.

A Receita Federal, entretanto, por meio da Solução de Consulta COSIT nº 17/2010, entende que a remissão de dívida gera um acréscimo patrimonial para o devedor, devendo ser considerada receita operacional diversa da receita financeira, por ser uma insubsistência do passivo.

No entanto, a Solução de Consulta DISIT 3.010/2021 adota uma abordagem mais restritiva, determinando que o perdão de dívida só terá repercussão tributária quando houver contraprestação de serviços ao credor.

Apesar disso, na Solução de Consulta DISIT/SRRF04 nº 4025, publicada em 2023, a Receita Federal reafirma a visão de que a baixa de uma obrigação no passivo representa um acréscimo ao patrimônio líquido do devedor, o que teria impacto no resultado do período-base e, consequentemente, integraria a base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

O CARF, por sua vez, tem se manifestado de forma divergente em seus julgados. Um dos pontos de divergência no CARF envolve a interpretação da natureza do perdão de dívida.

O Acórdão CARF nº 3402-004.002 trouxe um voto vencido que tratava a extinção de passivo como receita tributável, citando normas contábeis. No voto vencedor, entretanto, foi ressaltado que, quando o perdão tem eficácia liberatória plena, não há acréscimo patrimonial tributável. Embora o perdão de dívida seja reconhecido como receita na contabilidade, isso não implica sua tributação.

Nos acórdãos CARF 3201-002.117 e 3402-004.954, ficou consignado, por voto de qualidade, a possibilidade de incidência de PIS/COFINS sobre o perdão da dívida, entendendo-se o conceito contábil de receita como hipótese de incidência das contribuições e sustentando-se que o PIS/COFINS deveria abranger todas as receitas da empresa, inclusive aquelas originadas da reversão de uma despesa.

Quanto à qualificação dos valores decorrentes do perdão de dívida como lucro líquido tributável, a 1ª Seção do CARF consolidou o entendimento de que há possibilidade de incidência do IRPJ e da CSLL sobre o perdão de dívidas, sob o argumento de que essa operação gera acréscimo patrimonial no período, contribuindo para a composição do lucro líquido do exercício, que serve de base para o cômputo do lucro real.

Entretanto, esse entendimento não se mantém na 2ª Seção do CARF (Acórdão CARF nº 2402-005.298), principalmente em razão da previsão do art. 55, I, do RIR/1999 (atualmente art. 47, I, do RIR/2018^[2]), que estabelece que a tributação do perdão de dívida pelo IRPF ocorre apenas quando há contraprestação, ou seja, quando o cancelamento da dívida estiver atrelado a uma obrigação assumida pelo devedor, como a prestação de serviços ao credor.

Diante do exposto, apesar de a Receita Federal, por meio de soluções de consulta, e o CARF, em alguns casos, defenderem a tributação do perdão de dívida, conclui-se que, sob a ótica tributária, o perdão de dívida não deve ser tributado pelo PIS, COFINS, IRPJ ou CSLL, uma vez que não representa um ingresso financeiro efetivo e positivo para o devedor, não sendo configurado como receita ou renda.

^[1]4.47. A receita deve ser reconhecida na demonstração do resultado quando resultar em aumento nos benefícios econômicos futuros relacionado com aumento de ativo ou com diminuição de passivo, e puder ser mensurado com confiabilidade. Isso significa, na prática, que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento do aumento nos ativos ou da diminuição nos passivos (por exemplo, o aumento líquido nos ativos originado da venda de bens e serviços ou o decréscimo do passivo originado do perdão de dívida a ser paga).

^[2] Art. 47. São também tributáveis:

I – as importâncias com que o devedor for beneficiado, nas hipóteses de perdão ou de cancelamento de dívida em troca de serviços prestados;